Klauzula nieruchomościowa w bilateralnych umowach zawartych przez Polskę
Międzynarodowe prawo podatkowe to zbiór norm regulujących prawa i obowiązki podatkowe występujące w stosunkach międzynarodowych. Prawo podatkowe o charakterze międzynarodowym nie ma jasno wyznaczonych granic, jednak jego głównym celem jest problematyka podwójnego opodatkowania oraz kwestia zwalczania unikania i uchylania się od opodatkowania. Te dwie dziedziny są ze sobą powiązane przede wszystkim dlatego, że są uregulowane tymi samymi umowami międzynarodowymi.[1]
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO), będące dwustronnymi umowami międzynarodowymi, szczegółowo wskazują jedno państwo, w którym w danych przypadkach podatek będzie należny lub określają zasady rozliczeń tego podatku i jego stosownego pomniejszania w przypadkach, gdy obowiązek podatkowy zgodnie z umową i regulacjami krajowymi powstanie w dwóch państwach. Międzynarodowe podwójne opodatkowanie jest ściśle związane z suwerennością państw. Jeden kraj ma prawo pobierać podatek, ponieważ beneficjent dochodów w nim zamieszkuje [2], natomiast drugi, ponieważ źródło dochodów znajduje się na jego terytorium.[3] Cechą charakterystyczną umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest ich dualistyczny charakter prawny, ponieważ są one zarówno instrumentem międzynarodowego prawa publicznego oraz prawa krajowego (wewnętrznego).[4] Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania to umowa międzynarodowa, która ma na celu przede wszystkim chronić podatników osiągających dochód w dwóch krajach przed zapłatą podatku dochodowego dwukrotnie. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z zasadą jednego podatku, ponieważ prowadzi do podwójnego i nieuzasadnionego dwukrotnego obciążenia tego samego podmiotu lub przedmiotu opodatkowania.
Istnieją charakterystyczne wyróżniki podwójnego opodatkowania w stosunkach międzynarodowych: – uprawnienie do poboru podatku różnych i niezależnych od siebie władz podatkowych różnych państw, – tożsamość podmiotów zobowiązanych do świadczenia podatkowego w wymiarze ekonomicznym lub prawnym, – tożsamość przedmiotu podatku, tożsamość lub taki sam rodzaj pobieranego podatku, tożsamość okresu objętego świadczeniem. [5]
W 2013 roku Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: OECD), zrzeszająca największe gospodarki świata, zaapelowała do wszystkich państw o podjęcie bezpośrednich działań zmierzających do uszczelnienia światowego systemu podatkowego. Skutkiem tego było rozpoczęcie prac nad projektem BEPS (Base Erosion and Profit Shifting, tłum. „erozja podstawy opodatkowania i przenoszenie zysku”), którego efekty są wprowadzone do porządków prawnych wielu państw, jak np. podatek od działalności cyfrowej Unii Europejskiej.[6] Modelowa Konwencja OECD, której stroną jest Polska, stanowi wzór umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W wielu umowach, zarówno tych, które zawierane są przy użyciu Konwencji OECD, jak i przy umowach międzynarodowych, w których państwa-strony w dowolny sposób kształtują sposób, w jaki kwestie podatkowe mają być między nimi rozstrzygane pojawia się tzw. klauzula nieruchomościowa.[7]
Klauzula nieruchomościowa znajdująca się w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania jest instrumentem zmieniającym zasady opodatkowania przeniesienia własności udziałów lub akcji w spółce, której majątek w większości składa się z nieruchomości.[8] Co do zasady umowy podatkowe zawierane przez Polskę przewidują wyłączne prawo opodatkowania dochodów ze zbycia majątku innego niż majątek nieruchomy (i niezwiązanego z zakładem) w kraju rezydencji zbywcy. Przy czym niektóre umowy zawierają tzw. klauzulę nieruchomościową, przewidującą, że dochody ze zbycia udziałów, akcji lub innych praw w podmiocie, których wartość pochodzi w określonej części (zazwyczaj ponad 50%) z majątku nieruchomego położonego w kraju źródła, mogą być opodatkowane w kraju źródła. [9] Krajową klauzulę nieruchomościową zawiera art. 3 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego treść brzmi: „podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”
Z treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że majątek nieruchomy definiuje się według zasad obowiązujących w państwie jego położenia. Definicję majątku nieruchomego w Polsce zawiera art. 46 § 1 kodeksu cywilnego „nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.”[10] Natomiast w myśl przepisów wieczystoksięgowych, zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, „nieruchomością jest część powierzchni ziemskiej, dla której urządzono księgę wieczystą.”[11]
Kodeks cywilny nie definiuje wprost jednego pojęcia nieruchomości, lecz wskazuje na trzy jej rodzaje. W myśl przytoczonej definicji cywilnoprawnej nieruchomości dzieli się na:
· nieruchomości gruntowe – "nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty);"
· nieruchomości budynkowe – "budynki trwale z gruntem związane, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności."
· części budynków (określane nieruchomościami lokalowymi) – "części budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności."[12]
Niezależnie od polskiej regulacji pojęcia nieruchomości w polskim porządku prawnym, regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w większości wskazują poszczególne składniki majątku, które składają się na nieruchomość.[13] Wśród nich znajduje się między innymi żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych; prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych; prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych, zgodnie między innymi z umową polsko – niemiecką z 2003 roku.[14] Umowa z Niemcami była pierwszą bilateralną umową podatkową zawartą przez Polskę, jej pierwsza wersja pochodzi z 1972 roku.[15]
Jednym ze wzorów bilateralnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodu i majątku o zasięgu światowym jest Konwencja Modelowa Organizacji Narodów Zjednoczonych (dalej: ONZ), która po raz pierwszy została wydana w 1980 roku. Konwencja Modelowa ONZ o podwójnym opodatkowaniu między państwami rozwiniętymi i rozwijającymi się (United Nations Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries (2011) została opracowana przez Biuro Finansowania Rozwoju na forum Organizacji Narodów Zjednoczonych w celu ochrony interesów państw mniej zamożnych. Twórcom Konwencji Modelowej ONZ zależało również na stworzeniu modelu zawierania umów dwustronnych o charakterze jak najbardziej uniwersalnym (ogólnoświatowym), tak aby wszystkie państwa będące członkami ONZ, niezależnie od tego czy jednocześnie należą do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) mogły korzystać ze wspólnych i jednolitych metod unikania podwójnego opodatkowania.[16]
Artykuł 13 Konwencji Modelowej ONZ, który dotyczy klauzuli nieruchomościowej, zatytułowany „zyski kapitałowe” (capital gains) składa się z trzech pierwszych akapitów art. 13 Konwencji Modelowej OECD. Ustęp czwarty generalnie odpowiada ustępowi czwartemu Konwencji Modelowej OECD, natomiast ustęp piąty jest nieco odmiennym postanowieniem w konwencji Narodów Zjednoczonych. Ustęp szósty odpowiada ustępowi piątemu Konwencji Modelowej OECD, został dopasowany w ten sposób, aby uwzględnić dodanie dodatkowego akapitu.[17] Artykuł 13 ust. 5 Konwencji Modelowej ONZ brzmi następująco: „gains, other than those to which paragraph 4 applies, derived by a resident of a Contracting State from the alienation of shares of a company which is a resident of the other Contracting State, may be taxed in that other State if the alienator, at any time during the 12-month period preceding such alienation, held directly or indirectly at least ___ per cent (the percentage is to be established through bilateral negotiations) of the capital of that company”, można wytłumaczyć powyższy artykuł, iż zyski inne niż te, które zostały przewidziane w ustępie 4., uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Państwie umawiającym się z przeniesienia tytułu własności udziałów spółki, a mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie, jeśli zbywca w dowolnym czasie w ciągu 12 miesięcy poprzedzających przeniesienie własności posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej __ procent (odsetek zostanie ustalony w drodze negocjacji dwustronnych) kapitału tej spółki. We wspomnianym art. 4 ust. 4 lit. A możemy odnaleźć wyjątek, który przewiduje wyłączenie klauzuli nieruchomościowej. Nie pozwala on na opodatkowanie państwu położenia nieruchomości dochodów z przeniesienia własności udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, spółkach nieposiadających osobowości prawnej, spółkach powierniczych oraz spółkach nieruchomościowych, których wartość pochodzi bezpośrednio lub pośrednio głównie z majątku nieruchomego położonego w tym państwie, jeżeli działalność tych spółek polega na zarządzie tymi nieruchomościami. Zwrot „głównie” oznacza wartość majątku nieruchomego, który przekracza 50% łącznej wartości wszystkich środków trwałych stanowiących własność wyżej wymienionych rodzajów spółek.[18] Potwierdza to również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który dotyczył użycia określenia „głównie” w stosunku do majątku nieruchomego w polsko-szwedzkiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. [19]
Polska od 1996 roku jest państwem należącym do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, która skupia 36 wysoko rozwiniętych i demokratycznych państw, od 1 maja 2004 roku jest jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej, gospodarczo-politycznego związku 28. demokratycznych państw europejskich, może być zatem określana jako państwo rozwinięte. [20] Rzeczpospolita Polska ma obecnie podpisane dwustronne umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodu i majątku oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z 90 państwami.[21] Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są w zdecydowanej większości oparte o Konwencje Modelowe OECD i ONZ, będąc w ok. 80% z nimi tożsame.[22] Większość UPO zawartych przez Polskę zawiera klauzulę nieruchomościową wzorowaną na art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej ONZ z wersji 1980 roku (w 47 umowach zawartych przez Polskę).[23] Jeżeli umowa nie zawiera klauzuli nieruchomościowej, nie może być brana pod uwagę. Zgodnie z art. 6 Konwencji Modelowej OECD regułą jest, iż przychody uzyskane w wyniku zbycia praw do nieruchomości podlegają opodatkowaniu w państwie na terenie którego dana nieruchomość się znajduje. Świadczy o tym zapis, który zwykle pojawia się przy umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania:„zyski pochodzące z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, określonego w art. 6 ust. 2 Konwencji, lub z przeniesienia tytułu własności udziałów lub podobnych praw w spółce, której majątek składa się głównie z nieruchomości, mogą być opodatkowane w tym umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony”.[24] Sedno klauzuli nieruchomościowej znajduje się w słowach „lub z przeniesienia tytułu własności udziałów lub podobnych praw w spółce, której majątek składa się głównie z nieruchomości.” Pochodzenie klauzuli nieruchomościowej ma swoje źródło w praktyce dążącej do omijania obowiązków podatkowych związanych ze zbyciem nieruchomości, polegającej na tym, że zakładano przedsiębiorstwa, których główną inwestycję stanowiły nieruchomości, aby uniknąć płacenia podatku. Podatnik, który uzyskiwał przychody ze zbycia nieruchomości w danym kraju lokował je w państwach stanowiących tak zwane „raje podatkowe”, unikając w ten sposób ciążącego na nim obowiązku podatkowego. [25]
Przełomowym aktem prawa międzynarodowego mającym wpływ na działalność podatników uczestniczących w transakcjach międzynarodowych jest Konwencja Wielostronna (Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties, MLI). [26] Konwencja, która w automatyczny sposób zmieniła tysiące umów o unikaniu podwójnego opodatkowania została podpisana 7 czerwca 2017 r. w Paryżu, natomiast weszła w życie 1 lipca 2018 roku. Jej postanowienia są wymierzone przeciwko polityce agresywnego planowania podatkowego i zmierzają do określenia, gdzie faktycznie wypracowywana jest wartość dodana danego przedsiębiorstwa. Jej wartość zgodnie podkreślają naukowcy i politycy. Jak już wcześniej wspomniałam, powstała ona w wyniku prac nad projektem Base Erosion and Profit Shifting prowadzonych w ramach OECD, organizacji starającej się wpływać na standardy kształtowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania na świecie i eliminację nadużyć finansowych. Klauzula nieruchomościowa przedstawiona w Konwencji MLI wprowadza określony przedział czasowy – 365 dni – poprzedzający zbycie posiadanych udziałów, jak również rozszerza definicję pojęcia dochodu z udziałów/akcji o dochód z innych praw udziałowych w jednostce.[27] W ramach Konwencji Polska skorzystała z: 1) możliwości dodania warunku, zgodnie z którym klauzula nieruchomościowa będzie miała zastosowanie, jeżeli określony w umowie próg był osiągnięty w którymkolwiek momencie w ciągu 365 dni poprzedzających przeniesienie własności oraz 2) możliwości rozszerzenia klauzul stosowanych w umowach podatkowych na udziały w spółkach osobowych i trustach (jeżeli nie były one dotychczas objęte klauzulą). Polska zdecydowała się także na dodanie klauzuli nieruchomościowej do umów objętych Konwencją, które dotychczas takiej klauzuli nie przewidywały. Powyższe postanowienie jest zgodne z zamierzeniami Ministerstwa Finansów, by klauzula nieruchomościowa była częścią każdej umowy podatkowej, której stroną jest Polska.[28] Rzeczpospolita brała czynny udział w pracach zespołu przygotowującego treść Konwencji od pierwszego posiedzenia, była też jednym z jej pierwszych sygnatariuszy. Dla naszego państwa jest to dokument o kluczowym znaczeniu wpisujący się w prowadzoną od lat politykę „uszczelniania” systemu podatkowego.[29] W ostatnich latach nastąpił wzrost świadomości, że budżety państw tracą znaczne wpływy z podatków ze względu na "agresywne" systemy unikania zobowiązań podatkowych. G20 i OECD zaczęły więc promować działania mające na celu wyeliminowanie nie tylko zjawiska podwójnego opodatkowania, ale działań zmierzających do unikania opodatkowania w ogóle.[30] Według danych zespołu Komisji Europejskiej ds. Międzynarodowego unikania opodatkowania w państwach członkowskich (lipiec 2015 r.), straty samej tylko Polski w 2014 r. we wpływach z podatku od osób prawnych poniesione na skutek międzynarodowych nadużyć podatkowych (m in. w wyniku nadużywania niektórych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) mogły wynieść nawet 46 mld PLN. [31]
Bibliografia:
1 K. Rutkowska, Problemy implementacji prawa europejskiego do prawa krajowego w postępowaniu przed organami podatkowymi, [w:] Podatnik versus organ podatkowy, red. P. Borszowski, A. Huchla, E. Rutkowska- Tomaszewska, Wrocław, 2011 r. s.157.
2 Koncepcja pochodzenia podatnika, M. Jamroży, Metody unikania podwójnego opodatkowania w świetle wielostronnej konwencji implementującej środki traktatowego prawa podatkowego.
3 Koncepcja terytorialna, M. Jamroży, Metody unikania podwójnego opodatkowania w świetle wielostronnej konwencji implementującej środki traktatowego prawa podatkowego.
4 K. Rutkowska, Problemy implementacji prawa europejskiego do prawa krajowego w postępowaniu przed organami podatkowymi, [w:] Podatnik versus organ podatkowy, red. P. Borszowski, A. Huchla, E. Rutkowska- Tomaszewska, Wrocław, 2011 r. s.157.
5 A. Gomułowicz, Wprowadzenie: Unikanie podwójnego opodatkowania, w: M. Jamroży, A. Cloer (red.), Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 33–34.
6 M. Kudlicki, „Geneza i główne założenia Konwencji Wielostronnej OECD z 2016 roku implementującej środki traktatowego prawa podatkowego”, Młody Jurysta 2019/1.
7 https://ksiegowosc.infor.pl/podatki/podatki-osobiste/pit/757527,Klauzula-nieruchomosciowa-w-umowach-o-unikaniu-podwojnego-opodatkowania.html
8 M. Kułagowski, P. Prandecki, „Konwencja MLI – wybrane aspekty po dwóch latach od podpisania”, KPMG International website.
9 M. Leconte, M. Raińczuk, Konwencja Wielostronna (BEPS działanie nr 15) - omówienie najistotniejszych zagadnień, „Monitor Podatkowy” 2017/5.
10 Art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019r. poz.1145, z późn. zm.).
11 Art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2019 r. Poz. 2204).
12 https://pl.wikipedia.org/wiki/Nieruchomo%C5%9B%C4%87
13 https://www.pit.pl/aktualnosci/dochody-z-nieruchomosci-w-umowach-o-unikaniu-podwojnego-opodatkowania-970970
14 Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 nr 12 poz. 90)
15 Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. Z 1975 r. Nr 31, poz. 163).
16 http://www.poltax.pl/baza_prawa_podatkowego/umowa_modelowa_onz,418/umowa_modelowa_onz,625
17 Department of Economic & Social Affairs, United Nations Model Double Taxation Convention between Developedand Developing Countries, United Nations, New York, 2011.
18 Z. Kukulski, Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej, Wolters Kluwer SA, 2015, s. 206.
19 Wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., II FSK 3155/16.
20 Z. Kukulski, Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej, Wolters Kluwer SA, 2015, s. 250.
21 https://www.podatki.gov.pl/podatkowa-wspolpraca-miedzynarodowa/wykaz-umow-o-unikaniu-podwojnego-opodatkowania/
22 Reuven S. Avi-Yonah, Haixan Xu. A Global Treaty Override? The New OECD Multilateral Tax Instrument and its limits, „Public Law and Legal Theory Research Paper Series”, 2017, Paper No. 542, s. 2
23 Z. Kukulski, Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej, Wolters Kluwer SA, 2015, s. 344.
24 OECD Model Tax Convention
25 https://ksiegowosc.infor.pl/podatki/podatki-osobiste/pit/757527,Klauzula-nieruchomosciowa-w-umowach-o-unikaniu-podwojnego-opodatkowania.html
26 Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, Warszawa, 17 lipca 2018 r., Dz. U. Poz. 1369
27 http://www.roedl.net/pl/pl/warto_wiedziec/optymalizacja_podatkowa/konwencja_mli_nowe_zasady_unikania_podwojnego_opodatkowania_od_lipca_2018_r.html
28 M. Leconte, Konwencja Wielostronna - wpływ na umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę, Vademecum Doradcy Podatkowego, nr 3/2018.
29 Wywiad z wiceministrem finansów, zastępcą szefa KAS, Piotrem Walczakiem, Gazeta Prawna.pl, [online] http://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/1094844,walka-z-optymalizacja-w-cit-priorytetem-kas-w-2018- roku.html,dostęp: 11.6.2018.
30 J. Braun, D. Fuentes, The effects of double tax treaties for developing countries. a case study of austria’s double tax treaty network, „Public Finance and Management”, 2016 Volume 16, Number 4, s.384.
31 Dane za 2014 rok, Zespół KE ds. Międzynarodowego unikania opodatkowania w państwach członkowskich (lipiec 2015), za: W. Wyrzykowski, P. Dębniak, Agresywne planowanie podatkowe a klauzula obejścia prawa podatkowego, „Przedsiębiorstwo we współczesnej gospodarce”, 2017 nr 4 (23).